Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias
Volumen 3, Número 1, 2026, enero-marzo
DOI: https://doi.org/10.71112/xpzck886
ESPECIALIZACIÓN TRIBUTARIA Y RESPONSABILIDAD PENAL DEL CONTADOR
FRENTE A LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA EN EL PERÚ: ANÁLISIS DEL DOLO
EVENTUAL Y LA DILIGENCIA PROFESIONAL
TAX SPECIALIZATION AND CRIMINAL LIABILITY OF ACCOUNTANTS IN CASES
OF TAX FRAUD IN PERU: ANALYSIS OF INTENT AND PROFESSIONAL
DILIGENCE
Alfredo Bryan Alcedan Rodriguez
Perú
DOI: https://doi.org/10.71112/xpzck886
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Especialización tributaria y responsabilidad penal del contador frente a la
defraudación tributaria en el Perú: análisis del dolo eventual y la diligencia
profesional
Tax specialization and criminal liability of accountants in cases of tax fraud in
Peru: analysis of intent and professional diligence
RESUMEN
La presente investigación analiza la relación entre la especialización tributaria del contador y su
responsabilidad penal frente al delito de defraudación tributaria en el Perú, específicamente por
consignar pasivos falsos. Se evidencia que el conocimiento técnico especializado fortalece la
capacidad del profesional para identificar operaciones irregulares, evaluar la fehaciencia de los
pasivos y anticipar riesgos legales, contribuyendo a una gestión tributaria responsable y
alineada con los principios de diligencia y confianza. A nivel internacional, la OCDE destaca los
desafíos derivados de la economía digital, la complejidad normativa y la limitada armonización
entre sistemas contables, tributarios y penales. En América Latina, factores como la
informalidad económica, la debilidad institucional y la insuficiente capacitación incrementan la
exposición de los contadores a contingencias legales. En el contexto peruano, la fragmentación
normativa, la fiscalización limitada y la falta de lineamientos claros sobre la responsabilidad
penal condicionan la actuación profesional. La investigación utiliza un enfoque cuantitativo, con
Alfredo Bryan Alcedan Rodriguez
alcedanr@gmail.com
https://orcid.org/0009-0007-6519-3092
Universidad ESAN
Perú
DOI: https://doi.org/10.71112/xpzck886
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análisis documental, encuestas y revisión jurisprudencial, evidenciando que la especialización
tributaria no solo mejora la competencia técnica, sino que también incrementa el deber de
diligencia, reduciendo la probabilidad de incurrir en ilícitos penales. Los resultados subrayan la
importancia de la formación continua, la necesidad de conocer no solo la Ley Penal Tributaria,
sino también comprender categorías como el dolo penal, a fin de poder identificar situaciones
en las que se podría estar colaborando con un ilícito aún sin quererlo.
Palabras clave: Especialización tributaria; responsabilidad penal; defraudación tributaria;
contador; dolo penal; gestión fiscal.
ABSTRACT
This research examines the relationship between tax specialization of accountants and their
criminal liability in cases of tax fraud in Peru, specifically for entering false liabilities in the
accounting records. Specialized knowledge enhances the professional’s capacity to identify
irregular transactions, assess the validity of liabilities, and anticipate legal risks, promoting
responsible tax management aligned with diligence and trust principles. Internationally, the
OECD highlights challenges arising from the digital economy, regulatory complexity, and limited
harmonization between accounting, tax, and criminal systems. In Latin America, factors such as
economic informality, weak institutions, and insufficient training increase accountants’ exposure
to legal contingencies. In Peru, regulatory fragmentation, limited oversight, and unclear
guidelines on criminal liability shape professional conduct. The study uses a quantitative
approach, combining documentary analysis, surveys, and jurisprudential review, showing that
tax specialization not only improves technical competence but also elevates the duty of
diligence, reducing the likelihood of criminal offenses. Findings emphasize the importance of
continuous education, the need to be familiar not only with the Criminal Tax Law, but also to
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understand categories such as criminal intent, in order to identify situations in which one might
be contributing to an unlawful act, even unintentionally
Keywords: Tax specialization, criminal liability; tax fraud, accountant; criminal intent (dolo
penal); fiscal management.
Recibido: 25 febrero 2026 | Aceptado: 12 marzo 2026 | Publicado: 13 marzo 2026
INTRODUCCIÓN
En el ámbito internacional, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos (OCDE, 2021) advierte que la responsabilidad penal y la especialización tributaria
del contador enfrentan crecientes desafíos por la economía digital, la complejidad normativa y
las operaciones transnacionales, considerando que más del 35 % de las transacciones
financieras internacionales presentan dificultades de trazabilidad fiscal. Aunque existen
avances regulatorios, persisten debilidades en los sistemas de control y en la armonización
entre normas contables, tributarias y penales, lo que facilita conductas evasivas y limita la
capacidad sancionadora del Estado.
En América Latina, la OCDE (2022) señala que el problema se intensifica por la alta
informalidad que alcanza aproximadamente el 54 % de las actividades productivas, la fragilidad
institucional y las limitaciones en la formación especializada. La escasa capacitación continua y
la débil articulación de políticas de control fiscal incrementan los riesgos legales para los
contadores y favorecen la persistencia de prácticas indebidas.
En el Perú, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
(SUNAT, 2025) señala que la responsabilidad penal y la especialización tributaria del contador
se ven afectadas por la fragmentación normativa, la limitada eficacia de la fiscalización y
debilidades en la certificación profesional, considerando que cerca del 38 % de los
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contribuyentes presenta inconsistencias en sus declaraciones anuales. La falta de lineamientos
claros sobre la responsabilidad penal genera incertidumbre jurídica, mientras que los
programas de actualización no siempre responden a las exigencias del sistema tributario,
incrementando el riesgo de errores técnicos con consecuencias legales.
En el ejercicio de su facultad de fiscalización, la Administración Tributaria revisa la
determinación de la obligación tributaria especialmente en el impuesto a la renta empresarial
mediante reparos a gastos deducidos para ampliar la base imponible; cuando estos y los
pasivos asociados se desconocen por falta de fehaciencia, puede configurarse el delito de
defraudación tributaria por consignación de pasivos falsos (Reyes, 2012). Una operación no
real constituye infracción administrativa si implica datos falsos que afectan el tributo, pero si
media dolo y se busca reducir el monto a pagar, el hecho se tipifica penalmente, pudiendo
alcanzar la responsabilidad tanto al contribuyente como al contador en calidad de cómplice
(Montero, 2021). En este escenario, la determinación del dolo resulta central para establecer la
punibilidad, por lo que su comprensión desde la dogmática penal es fundamental para delimitar
la responsabilidad profesional (Baldeón, 2010).
La acreditación del dolo suele sustentarse en indicios, es decir, en hechos comprobados
que permiten inferir el elemento subjetivo. En este marco, el dolo eventual representa un
desafío para los contadores especializados, pues no requiere intención directa de defraudar,
sino la aceptación de la posibilidad del resultado ilícito. Así, el mayor nivel de especialización
puede constituir indicio de conocimiento del riesgo de defraudación, elevando el estándar de
diligencia exigible en el registro de operaciones con incidencia tributaria.
La presente investigación analiza la relación entre la especialización tributaria del contador y su
eventual responsabilidad penal por defraudación tributaria en calidad de cómplice, buscando
determinar cómo el nivel de formación técnica puede incidir en la imputación penal ante
irregularidades fiscales.
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La investigación se justifica en tres dimensiones. En el plano social, la labor contable
implica la gestión de documentación que respalda operaciones muchas veces no verificables
directamente, especialmente entre empresas vinculadas, lo que puede involucrar al contador
sin intención en actos contrarios a la normativa administrativa, penal o ética.
Desde la perspectiva legal, se sustenta en la necesidad de que el contador
especializado no solo domine la normativa tributaria, sino también los elementos objetivos y
subjetivos del delito de defraudación tributaria, a fin de anticipar riesgos y reducir posibles
responsabilidades penales.
En el ámbito teórico, el estudio propone aplicar categorías del derecho penal general al
delito tributario bajo la figura de la complicidad, aportando al análisis doctrinal sobre la eventual
imputación del contador aun sin voluntad expresa de delinquir y fortaleciendo el diálogo entre
derecho penal y contabilidad tributaria.
Estudios previos
La discusión de la presente revisión bibliográfica se orienta a examinar de manera
crítica la relación entre la especialización tributaria del contador y su responsabilidad penal en
el contexto peruano. Según Vázquez et al. (2025), la formación especializada fortalece la
capacidad interpretativa del profesional frente a marcos normativos complejos y cambiantes.
Este planteamiento se articula con la evidencia empírica presentada por Jiménez y
Podestá (2025), quienes identifican una asociación directa entre conocimiento técnico y
reducción de contingencias legales. En este escenario, los hallazgos permiten sostener que la
especialización no solo cumple una función operativa, sino que constituye un componente
estructural del ejercicio responsable de la contabilidad.
Desde una perspectiva regional, resulta indispensable analizar los condicionantes
institucionales que influyen en el desempeño profesional. De acuerdo con Lara (2024), los
incentivos tributarios y los regímenes especiales generan escenarios de elevada complejidad
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interpretativa para los contadores. Esta situación se ve reforzada por las limitaciones en la
eficiencia del gasto público y los sistemas de control fiscal, descritas por Chacón y Torrealba
(2025). En consecuencia, la especialización tributaria se configura como un recurso estratégico
frente a entornos normativos caracterizados por alta volatilidad regulatoria y exigencias
técnicas crecientes.
En el ámbito nacional, la persistencia de prácticas irregulares representa un factor que
incrementa la exposición penal del contador. Este contexto demanda mayores niveles de
preparación técnica para evitar la participación involuntaria en conductas sancionables.
Asimismo, conforme a Urra (2024), la autodenuncia puede constituir un instrumento jurídico
relevante para reducir consecuencias penales, siempre que el profesional cuente con una base
sólida de conocimientos tributarios.
El análisis de las reformas fiscales permite identificar nuevas fuentes de riesgo para el
ejercicio profesional. De acuerdo con Adarve et al. (2022), los cambios normativos mal
diseñados generan incertidumbre operativa y dificultades interpretativas. Esta problemática se
agrava cuando las entidades recaudadoras presentan limitaciones estructurales y
administrativas. En este sentido, Quiroz y Heredia (2023) evidencian deficiencias en los
sistemas de gestión tributaria que afectan la consistencia de los procesos de fiscalización. Bajo
estas condiciones, la especialización emerge como un mecanismo de adaptación frente a
entornos institucionales inestables. Las presiones económicas también influyen de manera
significativa en la conducta contable. Según Lojano et al. (2024), las elevadas cargas tributarias
afectan la sostenibilidad financiera de las empresas y condicionan sus estrategias fiscales. Este
escenario puede incentivar prácticas de riesgo orientadas a reducir obligaciones impositivas.
Finalmente, los hallazgos permiten sostener que la relación entre especialización
tributaria y responsabilidad penal se encuentra mediada por factores institucionales,
económicos y legislativos. De acuerdo con Quiroz y Heredia (2023), el fortalecimiento de las
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capacidades administrativas resulta indispensable para reducir riesgos estructurales. Este
planteamiento se complementa con la evidencia sobre el impacto de las cargas fiscales en la
conducta empresarial, señalada por Lojano et al. (2024). En conjunto, la revisión sugiere la
necesidad de desarrollar indicadores contextualizados que permitan evaluar con mayor
precisión la competencia técnica y la responsabilidad legal del contador en el Perú.
Marco legal
Decreto Legislativo 813. Ley Penal Tributaria, artículo 2 inciso a) (1996). En Diario
Oficial El Peruano. Esta norma trata una de las modalidades del delito de defraudación
tributaria: consignar pasivos total o parcialmente falsos para disminuir o evitar el tributo por
pagar. Este es el mensaje normativo que debe recibir y conocer todo contador involucrado en la
determinación de obligaciones tributarias de terceros, sobre el que se ha basado nuestra
investigación.
Decreto Legislativo 635. Código Penal, Exposición de Motivos, artículos 11, 23 y 24
(1991). En Diario Oficial El Peruano. La exposición de motivos de esta norma, como es usual,
describe la necesidad de que el estado entre a regular determinada parcela de la actividad
privada, en este caso, se refiere a la protección que se le debe dar al proceso de recaudación
tributaria, como base para el cumplimiento de los fines del estado.
Decreto Supremo 179-2004-EF. TUO de la Ley de Impuesto a la Renta, artículo 37
(2004), en Diario Oficial El Peruano. Esta norma trata, a través de una lista numerus apertus,
cuáles son los gastos que un contribuyente puede usar al determinar la renta neta imponible.
Contiene también principios con los que se debe compatibilizar esa lista, a efectos de darle
mayor sentido a la norma.
Decreto Supremo 133-2013-EF. TUO del Código Tributario, artículos 178 y 180 (2013),
en Diario Oficial El Peruano. Las normas mencionadas, señalan cuales comportamientos del
contribuyente constituyen contravenciones a la norma pasibles de ser sancionados
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administrativamente. Acá, se puede apreciar la diferencia entre la sanción administrativa y la
penal.
Marco doctrinario
El derecho penal se entiende como el mecanismo estatal de mayor intensidad coactiva
destinado a asegurar la inviolabilidad del orden jurídico y la paz social, operando mediante
normas de conducta y de decisión orientadas a prevenir delitos y proteger bienes jurídicos,
aunque su intervención debe reservarse a los casos más graves y a la tutela de valores
fundamentales (Jescheck, 2002; Seher, 2012; Silva Sánchez, 2010; Alcócer, 2014; Muñoz,
2004). En el ámbito de la defraudación tributaria, el bien jurídico protegido es el adecuado
funcionamiento de la recaudación fiscal y, más ampliamente, el proceso de ingresos y egresos
del Estado, siendo reprochable el incumplimiento fraudulento del pago de tributos (Caro, 2016).
En este contexto, el tipo penal constituye la descripción legal y abstracta de la conducta
prohibida cuya realización configura delito, entendido como la infracción de un mandato bajo
amenaza de pena, integrando elementos descriptivos y normativos cuya verificación permite
afirmar el tipo objetivo y luego determinar si la conducta fue dolosa o culposa (Welzel, 1997;
Alcócer, 2014).
La ley penal tributaria, instaurada como norma especial mediante el Decreto Legislativo
N.° 813, responde a la convergencia entre Derecho Penal y Derecho Tributario para regular de
forma autónoma y especializada la defraudación fiscal, reforzando su efecto preventivo y la
conciencia tributaria ante el impacto que estos ilícitos generan en los ingresos estatales y en la
economía nacional (García, 1982). En este marco, el delito de consignar pasivos falsos
sanciona a quien, mediante engaño y con dolo, oculta bienes o registra obligaciones
inexistentes para reducir o anular tributos, siendo la falsedad del pasivo un elemento normativo
esencial cuya utilización o beneficio también genera responsabilidad penal (García, 1982). El
pasivo, a su vez, se define como una obligación presente surgida de hechos pasados que
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implica salida de recursos y reducción de beneficios económicos, distinta de meros
compromisos futuros, cuya contrapartida, usualmente, es el gasto que incide directamente en el
resultado tributario (Marco Conceptual de las NIC, párrs. 4.15-4.16).
Para efectos financieros, los gastos abarcan tanto desembolsos propios de la actividad
ordinaria —servicios, costos de venta, salarios— como pérdidas derivadas o no de ella, todas
representativas de disminuciones de beneficios económicos por salida de efectivo o aumento
de pasivos, incluyendo siniestros y ventas de activos no corrientes (Marco Conceptual de las
NIC, párrs. 4.33 y 4.35). En el plano tributario, solo son deducibles los gastos necesarios para
producir o mantener la fuente de renta y generar ganancias de capital, siempre que no estén
expresamente prohibidos y se acredite su causalidad y fehaciencia mediante documentación
suficiente, pues el mero registro contable no basta y su rechazo es frecuente en operaciones
entre partes vinculadas (art. 37° TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, D.S. N.° 179-2004-
EF).
En cuanto a la autoría, el delito de defraudación tributaria es especial propio y solo
puede ser cometido por el deudor tributario que domina la decisión y ejecución del hecho,
aunque también se reconoce autoría mediata o conjunta (Alcócer, 2014; Caro, 2016). No
obstante, el contador puede intervenir como partícipe —cómplice primario o secundario—
cuando, con conocimiento y voluntad, facilita o hace posible el ilícito registrando pasivos falsos
o colaborando en la determinación indebida del tributo, conforme a la distinción doctrinal y
jurisprudencial de la complicidad (Hurtado, 2011; Bacigalupo, 2004).
El dolo, aunque no está definido expresamente en el Código Penal peruano, se concibe
doctrinal y jurisprudencialmente como la concurrencia de conciencia y voluntad de realizar el
hecho típico conocimiento de los elementos del delito e intención de ejecutarlo, criterio
precisado por la jurisprudencia nacional en los Recursos de Nulidad N.° 2435-2007-Junín,
3837-2013-Lima y 0775-2004-Junín, mientras que otros ordenamientos también lo vinculan al
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saber y querer o a la aceptación del resultado probable. Dentro de esta estructura, la
conciencia supone conocer los elementos descriptivos y normativos del tipo y la probabilidad
del resultado, cuya ausencia genera atipicidad o error de tipo (Hurtado, 2005), y la voluntad
constituye la decisión de ejecutar el acto con pleno querer de su realización (Hurtado, 2005;
Alcócer, 2014). A partir de ello se distinguen clases de dolo como el dolo directo de primer
grado, caracterizado por la intención directa de alcanzar el resultado típico, y el dolo directo de
segundo grado, en el que el agente, aun sin desear otros resultados, los asume como
consecuencias necesarias de su acción (Alcócer, 2014).
El dolo eventual se configura cuando el autor se representa como probable el resultado
típico y, aun así, decide actuar aceptando ese riesgo sin buscar necesariamente el daño
(Hurtado, 2005; Rojas, 2016). Su atribución penal se vincula con la teoría de la imputación
objetiva, según la cual un resultado solo es imputable cuando la conducta crea un riesgo
jurídicamente prohibido que luego se concreta dentro del ámbito de protección de la norma, no
bastando la mera causalidad (Casación N.° 102-2016-Lima; Alcócer, 2014; Rojas, 2016). En
este marco, la creación del riesgo prohibido distingue entre riesgos socialmente tolerados y
riesgos desaprobados definidos por criterios cualitativos —prohibiciones normativas o estándar
del ciudadano prudente— y cuantitativos fijados por la propia norma (Alcócer, 2014), mientras
que el principio de confianza excluye responsabilidad a quien actúa diligentemente dentro de su
rol, salvo que existan indicios de irregularidad o deber especial de control (Alcócer, 2014;
Márquez, 2007). Finalmente, la acreditación de estos elementos subjetivos suele realizarse
mediante prueba por indicios, mecanismo que permite al juzgador inferir conocimiento o
intención a partir de hechos objetivos comprobados (Ragués, 2004).
El contador público interviene directamente en la determinación de la obligación
tributaria al registrar operaciones y elaborar estados financieros conforme a las NIIF, y en la
práctica sobre todo en pequeñas empresas también calcula y declara impuestos; sin embargo,
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la responsabilidad administrativa frente a la Administración Tributaria recae soloen el deudor
tributario, mientras que el contador responde profesionalmente ante su empleador por su
diligencia, pudiendo generarse infracciones sancionadas con multa si incurre en errores
normativos (García, 1982). En el plano penal, no puede ser autor del delito de defraudación
tributaria por tratarse de un delito especial, pero sí cómplice cuando, con dolo, registra o
declara pasivos falsos representándose su posible ilicitud, lo que suele acreditarse mediante
prueba por indicios; no obstante, su responsabilidad se valora casuísticamente y puede
excluirse si actúa de buena fe bajo el principio de confianza. Este principio supone que, si obra
con diligencia técnica, evalúa razonablemente la veracidad de la información y no percibe
señales objetivas de irregularidad, no debe responder penalmente, aunque a mayor
especialización tributaria mayor será su deber de control y menor el ámbito para ampararse en
dicha confianza.
METODOLOGÍA
La investigación se desarrolló bajo un enfoque cuantitativo, de tipo aplicada y con
carácter exploratorio, debido a que estuvo orientada a generar conocimientos con aplicación
práctica inmediata en el ámbito jurídico-tributario. El diseño fue de nivel explicativo, puesto que
se orientó a identificar las causas y condiciones en que se produce el delito de defraudación
tributaria y la relación entre los elementos normativos involucrados, permitiendo no solo
describir, sino explicar el fenómeno jurídico estudiado.
La población estuvo conformada por normas legales, doctrina y jurisprudencia
vinculadas al delito de defraudación tributaria en el ordenamiento peruano, principalmente el
Decreto Legislativo N.° 813, el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y el
Texto Único Ordenado del Código Tributario, junto con pronunciamientos doctrinales y
resoluciones relacionadas. La muestra incluyó fallos específicos directamente vinculados al
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objeto de estudio, tales como recursos de nulidad, casaciones y resoluciones del Tribunal
Fiscal relevantes.
Como técnicas de recolección de datos se emplearon la observación y el análisis
documental de normas y doctrina, complementadas con una encuesta dicotómica de
respuestas “sí” y “no”. El procedimiento consistió en la selección, revisión y clasificación
sistemática de las fuentes jurídicas, así como la aplicación uniforme del instrumento de
encuesta.
RESULTADOS
El conocimiento del contador sobre la tipicidad penal, se relaciona directamente con su
gestión tributaria en las empresas
Tabla 1
Resultados de la encuesta aplicada a abogados
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
El contador, como usuario de las normas legales
tributarias, genera un riesgo para el bien jurídico de la
recaudación tributaria.
X
2
Es necesario que el contador conozca de manera
profunda el tipo penal: consignar pasivos total o
parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a
pagar.
X
3
El tipo penal de defraudación tributaria requiere que la
falsedad de los pasivos consignados sea demostrada
objetivamente.
X
Los resultados de la encuesta aplicada al grupo de abogados evidencian unanimidad en
las respuestas afirmativas, lo cual refleja consenso respecto a que el contador constituye un
sujeto relevante dentro del ámbito de la norma penal tributaria. Asimismo, se reconoce la
necesidad de que dicho profesional posea un conocimiento profundo del tipo penal vinculado a
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la consignación de pasivos falsos, dado que su actuación puede incidir directamente en la
protección del bien jurídico de la recaudación tributaria.
Tabla 2
Resultados de la encuesta aplicada a contadores
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
El contador es el principal usuario de las normas
legales tributarias en el ámbito empresarial.
X
2
Es necesario que el contador conozca de manera
profunda el tipo penal: consignar pasivos total o
parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a
pagar.
X
3
La no fehaciencia de una operación determinada por la
Autoridad Tributaria no equivale necesariamente a una
operación falsa con fines de defraudación.
X
Los resultados de la encuesta aplicada al grupo de contadores muestran coincidencia total en
las respuestas afirmativas, lo que evidencia que estos profesionales se reconocen como
destinatarios directos de la norma penal tributaria. Este consenso refuerza la importancia de la
formación especializada en materia legal-tributaria, ya que el desconocimiento o la
interpretación inadecuada del tipo penal podría generar responsabilidades penales y afectar la
correcta determinación de las obligaciones fiscales.
Tabla 3
Resultados de la encuesta sobre gestión tributaria del contador
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
4
La gestión tributaria del contador se podría
modificar en función al mayor conocimiento de los
tipos penales de defraudación tributaria.
X
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2104 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
Los resultados de la encuesta evidencian unanimidad en la respuesta afirmativa, lo que
permite inferir la existencia de una relación directa entre el conocimiento del tipo penal tributario
y la gestión profesional del contador dentro de la empresa. En ese sentido, un mayor dominio
conceptual y normativo sobre la configuración del delito de defraudación tributaria se asocia
con una actuación más cautelosa, responsable y preventiva en la gestión contable,
fortaleciendo el cumplimiento de las obligaciones fiscales y reduciendo el riesgo de incurrir en
conductas sancionables.
Tabla 4
Marco contextual de la responsabilidad penal y la especialización tributaria del contador en
los ámbitos internacional, latinoamericano y peruano.
Ítems
Abogados
Penalistas
Contadores de
Impuestos
Revisión de Literatura del
Marco Conceptual (Análisis de
Datos)
El tipo penal de consignar pasivos total
o parcialmente falsos para anular o
reducir el tributo a pagar.
X
X
Ejecutoria Suprema Exp. N.º
5737-97-LIMA
El contador de impuestos está
expuesto al tipo penal de consignar
pasivos total o parcialmente falsos para
anular o reducir el tributo a pagar.
X
X
p. 13, D. Leg. 813 – Exposición de
Motivos
Es necesario que el contador de
impuestos conozca de manera
profunda el tipo penal de consignar
pasivos total o parcialmente falsos para
anular o reducir el tributo a pagar.
X
X
Delito de Defraudación Tributaria
La no fehaciencia de una operación
determinada por la Autoridad Tributaria
no equivale a una operación falsa con
fines de defraudación.
X
X
Delito de Defraudación Tributaria
La gestión tributaria del contador de
impuestos en las empresas.
El mayor conocimiento del contador de
impuestos sobre los delitos de
defraudación tributaria modifica su
gestión tributaria en la empresa.
X
X
—
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2105 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
La tabla presenta una síntesis comparativa del contexto en el que se desarrolla la
responsabilidad penal y la especialización tributaria del contador en tres niveles: internacional,
latinoamericano y peruano. A nivel global, según la OCDE (2021), se evidencian desafíos
vinculados con la economía digital, la complejidad normativa y la limitada armonización entre
sistemas contables, tributarios y penales, lo que incrementa los riesgos legales para el
profesional contable. En América Latina, la OCDE (2022) destaca que la alta informalidad y la
debilidad institucional profundizan estas dificultades, afectando la calidad del ejercicio
profesional y aumentando la exposición a contingencias jurídicas. En el caso peruano, la
SUNAT (2025) señala problemas asociados a la fragmentación normativa, inconsistencias en
las declaraciones tributarias y limitaciones en la formación especializada, factores que inciden
directamente en la determinación de responsabilidades administrativas y penales. En conjunto,
la información evidencia que el nivel de especialización tributaria no solo implica mayores
competencias técnicas, sino también una mayor exigencia en términos de diligencia y
responsabilidad legal.
Tabla 5
Resultados de la encuesta sobre el elemento subjetivo del delito
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
El dolo es un elemento subjetivo del tipo penal de
defraudación tributaria; es requisito para que se
configure el delito.
X
2
No todas las categorías del dolo requieren que el sujeto
actúe con una finalidad específica.
X
3
Representarse la posibilidad de un resultado dañoso y
aun así actuar configura el dolo eventual.
X
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2106 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
Los resultados de la encuesta evidencian consenso absoluto en las respuestas
afirmativas, lo que demuestra uniformidad de criterio respecto a la comprensión del dolo como
elemento subjetivo indispensable para la configuración del delito de defraudación tributaria.
Asimismo, se reconoce la existencia de distintas categorías de dolo y la validez
conceptual del dolo eventual, entendido como la representación consciente de un resultado
dañoso y la decisión de actuar pese a dicha previsión. Estos hallazgos reflejan un nivel
homogéneo de entendimiento técnico-jurídico sobre la dimensión subjetiva del tipo penal
analizado.
Tabla 6
Resultados de la encuesta sobre conocimiento del dolo
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
Actuar con dolo o intención es un requisito para que se
configure el delito de defraudación tributaria.
X
2
Existen varios tipos de dolo y no siempre se requiere
que el sujeto tenga la voluntad o intención de conseguir
un resultado.
X
3
Conoce que el dolo eventual no requiere la voluntad
expresa de defraudar al fisco, basta que exista la
posibilidad de defraudación.
X
Los resultados de la encuesta muestran coincidencia afirmativa en los dos primeros
enunciados, lo que evidencia comprensión general respecto a la relevancia del dolo como
requisito para la configuración del delito y el reconocimiento de sus distintas categorías. No
obstante, en el tercer ítem se observa desconocimiento, lo cual revela una brecha conceptual
en torno al dolo eventual y su aplicación dentro del ámbito de la defraudación tributaria. Este
hallazgo sugiere la necesidad de fortalecer la formación técnico-jurídica especializada,
particularmente en la diferenciación de los niveles de intencionalidad y previsión del resultado
dañoso dentro del tipo penal analizado.
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2107 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
Tabla 7
Resultados de la encuesta sobre el principio de confianza.
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
Solo se puede confiar (principio de confianza) si no
existen circunstancias en el caso concreto que
evidencien el comportamiento incorrecto del tercero.
X
Los resultados de la encuesta evidencian unanimidad en la respuesta afirmativa, lo que
refleja consenso respecto a la correcta aplicación del principio de confianza dentro del análisis
jurídico. Este hallazgo indica que la validez de dicho principio se encuentra condicionada a la
inexistencia de indicios objetivos que revelen una conducta irregular por parte de terceros,
reforzando así la importancia de la evaluación contextual y la diligencia profesional en la toma
de decisiones dentro del ámbito tributario y penal.
Tabla 8
Resultados de la encuesta sobre conocimiento del dolo y confianza en procesos internos.
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
El conocimiento
profundo del dolo
influiría en su confianza
en los procesos al
interior de la empresa.
X
Los resultados de la encuesta muestran unanimidad en la respuesta afirmativa, lo cual
evidencia que el dominio conceptual del dolo no solo posee implicancias jurídicas, sino también
efectos en la percepción de seguridad y confianza dentro de los procesos internos de la
organización. Este consenso sugiere que un mayor entendimiento técnico-legal fortalece la
toma de decisiones responsables y promueve prácticas preventivas que contribuyen a una
gestión empresarial más transparente y alineada con el cumplimiento normativo.
DOI: https://doi.org/10.71112/xpzck886
2108 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
Tabla 9
Análisis comparativo del dolo penal en la defraudación tributaria y su incidencia en los
procesos empresariales de determinación de impuestos.
Ítems
Abogados
Penalistas
Contadores
de Impuestos
Revisión de Literatura
del Marco Conceptual
(Análisis de Datos)
El dolo penal elemento configurador de
los delitos de defraudación tributaria.
El dolo es un elemento subjetivo del
delito por lo que tiene que estar
presente para que se configure el
mismo.
X
X
Artículo 12 del Código
Penal
Existen varios tipos de dolo y no
siempre se requiere que el sujeto tenga
la voluntad o intención de conseguir un
resultado.
X
X
Voluntad
Basta con que el sujeto se represente la
posibilidad del ilícito para que se diga
que actuó con dolo (eventual).
X
X
Dolo Eventual
Los procesos de la empresa para la
determinación de los impuestos.
El contador que conoce el dolo eventual
modifica su confianza en los procesos
empresariales de determinación de
impuestos.
X
X
—
La tabla expone una comparación entre la perspectiva de abogados penalistas,
contadores especializados en impuestos y la revisión de literatura del marco conceptual
respecto al dolo como elemento configurador del delito de defraudación tributaria. Se observa
coincidencia en que el dolo constituye un elemento subjetivo indispensable para la
configuración del delito, conforme al artículo 12 del Código Penal. Asimismo, se reconoce que
existen diversas modalidades de dolo y que no siempre se exige una intención directa de
DOI: https://doi.org/10.71112/xpzck886
2109 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
causar el resultado ilícito, siendo suficiente, en determinados supuestos, que el sujeto se
represente la posibilidad de su ocurrencia, como sucede en el dolo eventual.
En relación con los procesos empresariales de determinación de impuestos, se advierte
que el conocimiento del dolo eventual influye en el comportamiento profesional del contador,
modificando su nivel de confianza en los procedimientos internos y promoviendo una actuación
más diligente y preventiva. En conjunto, los resultados evidencian la necesidad de integrar la
comprensión dogmática del dolo con la práctica contable tributaria, a fin de reducir riesgos
penales y fortalecer los mecanismos de control en la determinación de las obligaciones fiscales.
Tabla 10
Resultados de la encuesta sobre especialización y diligencia profesional.
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
La especialización de un sujeto en cierta materia
incrementa su posibilidad de representarse
comportamientos incorrectos de terceros en esa misma
materia.
X
2
De un contador especializado en tributación se espera
mayor diligencia en la correcta determinación de las
obligaciones tributarias.
X
Los resultados de la encuesta evidencian unanimidad en las respuestas afirmativas, lo
que refleja consenso en torno a que la especialización profesional incrementa la capacidad de
anticipar o identificar conductas inadecuadas dentro de un ámbito técnico determinado.
Asimismo, se reconoce que un contador con formación especializada en tributación posee un
mayor deber de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, lo cual refuerza la
relación directa entre conocimiento técnico, responsabilidad profesional y prevención de riesgos
jurídicos en la gestión empresarial.
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2110 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
Tabla 11
Resultados de la encuesta sobre especialización del contador en tributación.
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
Un contador especializado en tributación tiene mayor
capacidad de identificar situaciones irregulares en la
documentación comercial empresarial.
X
2
De un contador especializado en tributación se espera
mayor diligencia en la correcta determinación de las
obligaciones tributarias.
X
Los resultados de la encuesta reflejan unanimidad en las respuestas afirmativas, lo cual
evidencia un consenso respecto a que la especialización en materia tributaria fortalece la
capacidad técnica del contador para detectar irregularidades documentarias y, a su vez,
incrementa el nivel de diligencia exigido en la determinación de las obligaciones fiscales. Este
hallazgo sugiere que la formación especializada no solo amplía las competencias analíticas del
profesional, sino que también eleva su responsabilidad en la prevención de contingencias
legales y en la garantía de un adecuado cumplimiento normativo dentro del entorno
empresarial.
Tabla 12.
Resultados de la encuesta sobre imputación penal y prueba del dolo.
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
El contador puede ser imputado por delito de
defraudación tributaria por consignar pasivos falsos a
título de cómplice.
X
2
Los elementos subjetivos del tipo penal, como el dolo,
pueden probarse por medio de indicios.
X
Los resultados de la encuesta evidencian unanimidad en las respuestas afirmativas, lo
que demuestra un consenso respecto a la posibilidad de imputación penal del contador cuando
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2111 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
participa en la consignación de pasivos falsos en calidad de cómplice. Asimismo, se reconoce
que los elementos subjetivos del tipo penal, particularmente el dolo, pueden ser acreditados
mediante indicios, lo cual refleja una comprensión técnica sobre los mecanismos probatorios en
materia penal tributaria. Este hallazgo refuerza la relevancia del conocimiento jurídico
especializado para prevenir riesgos legales en el ejercicio profesional contable.
Tabla 12
Resultados de la encuesta sobre complicidad y prueba del dolo
Ítem
Enunciado
Sí
No
Desconoce
1
El contador puede ser cómplice en el delito de
defraudación tributaria por consignar pasivos
falsos.
X
2
A través de indicios se puede probar la voluntad o
finalidad buscada por el contador de impuestos.
X
Los resultados de la encuesta aplicada al grupo de contadores permiten advertir que
existe reconocimiento de la posibilidad de imputación penal en calidad de cómplice dentro del
delito de defraudación tributaria, incluso en escenarios donde no se evidencie de forma directa
una intención manifiesta de delinquir. Asimismo, se reconoce que los elementos subjetivos del
tipo penal, como la voluntad o finalidad perseguida, pueden ser acreditados mediante indicios,
lo cual refleja comprensión sobre las distintas manifestaciones del dolo en el ámbito penal
tributario. Este hallazgo resalta la importancia del conocimiento jurídico especializado para una
adecuada prevención de riesgos legales en el ejercicio profesional contable.
Siguiendo la literatura revisada, se ha sabido que el contador, en el ejercicio de su
profesión, puede prestar su colaboración dolosa para la comisión de la defraudación tributaria,
convirtiéndose en cómplice del delito.
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2112 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
De a prueba por indicios, se ha conocido que son los indicios los que pueden llevar al
operador del derecho, al convencimiento de que el contador tuvo determinada voluntad al
actuar.
Tabla 14
Especialización tributaria y responsabilidad penal del contador en la defraudación tributaria
desde la perspectiva jurídica y contable.
Ítems
Abogados
Penalistas
Contadores de
Impuestos
Revisión de
Literatura del
Marco conceptual
(Análisis de
Datos)
La especialización tributaria del contador
Un contador especializado en tributación
tiene mayor capacidad de identificar
situaciones irregulares en la
documentación comercial empresarial.
X
X
Principio de
Confianza del
Contador
De un contador especializado en
tributación se espera mayor diligencia en
la correcta determinación de las
obligaciones tributarias.
X
X
Principio de
Confianza
La responsabilidad penal del contador en
la defraudación tributaria
El contador puede ser cómplice en el
delito de defraudación tributaria por
consignar pasivos falsos.
X
X
El Contador como
Cómplice
A través de los indicios se puede probar
la voluntad o finalidad buscada por el
contador de impuestos.
X
X
La Prueba por
Indicios
La tabla presenta un análisis comparativo entre abogados penalistas, contadores de
impuestos y la revisión de la literatura del marco conceptual respecto a la especialización
tributaria y la responsabilidad penal del contador en casos de defraudación tributaria. En
relación con la especialización tributaria, existe coincidencia en que un contador con formación
DOI: https://doi.org/10.71112/xpzck886
2113 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
especializada posee mayor capacidad para identificar irregularidades en la documentación
comercial y en las operaciones empresariales, lo que se vincula con el principio de confianza
del contador. Asimismo, se reconoce que de un profesional especializado se exige un estándar
superior de diligencia en la correcta determinación de las obligaciones tributarias, dado su
mayor nivel de conocimiento técnico.
En cuanto a la responsabilidad penal, se advierte que el contador puede asumir la
condición de cómplice cuando participa en la consignación de pasivos falsos con relevancia
tributaria. Además, se destaca que la acreditación de su responsabilidad no depende
únicamente de pruebas directas, sino que puede sustentarse en indicios que permitan inferir la
voluntad o finalidad perseguida en su actuación profesional. En conjunto, la información
evidencia que la especialización tributaria no solo amplía las competencias técnicas del
contador, sino que también incrementa el nivel de exigencia jurídica respecto de su conducta,
especialmente en contextos donde se investigan posibles delitos de defraudación tributaria.
DISCUSIONES
La presente revisión bibliográfica evidencia que la especialización tributaria del contador
constituye un elemento central para la gestión profesional responsable y la mitigación de
riesgos penales en el contexto peruano. Los hallazgos de Vázquez et al. (2025) destacan que
la formación especializada fortalece la capacidad interpretativa frente a marcos normativos
complejos y en constante cambio, lo que coincide con la evidencia empírica de Jiménez y
Podestá (2025), quienes reportan una relación directa entre conocimiento técnico y reducción
de contingencias legales. Estos resultados permiten sostener que la especialización no solo
cumple un rol operativo, sino que se configura como un componente estructural del ejercicio
contable responsable, con implicaciones directas en la prevención de conductas sancionables.
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2114 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
A nivel regional, el desempeño del contador se encuentra condicionado por factores
institucionales y normativos. Lara (2024) señala que los incentivos tributarios y los regímenes
especiales generan escenarios de elevada complejidad interpretativa, mientras que Chacón y
Torrealba (2025) identifican limitaciones en la eficiencia del gasto público y en los sistemas de
control fiscal. Esta combinación de factores aumenta la exposición del profesional frente a
errores o conductas involuntarias que podrían derivar en sanciones. En este sentido, la
especialización tributaria emerge como un recurso que permite al contador adaptarse a
entornos regulatorios volátiles y cumplir con estándares de diligencia más exigentes.
En el ámbito nacional, la persistencia de prácticas contables irregulares aumenta la
probabilidad de que los contadores se vean involucrados, incluso sin intención, en conductas
penalmente relevantes. Urra (2024) destaca que mecanismos como la autodenuncia pueden
reducir las consecuencias penales siempre que el profesional cuente con una sólida formación
técnica que le permita identificar y corregir irregularidades. De manera complementaria, Adarve
et al. (2022) y Quiroz y Heredia (2023) evidencian que las reformas fiscales mal diseñadas y las
limitaciones en los sistemas de gestión tributaria generan incertidumbre operativa, lo que
refuerza la necesidad de especialización como estrategia de adaptación frente a entornos
institucionales inestables.
Las presiones económicas también inciden de manera directa en la conducta contable.
Lojano et al. (2024) advierten que las cargas tributarias elevadas afectan la sostenibilidad
financiera empresarial, incentivando prácticas de riesgo, mientras que Merchán y Durán (2022)
subrayan que las medidas restrictivas en procesos penales generan tensiones entre control
estatal y garantías individuales. En este contexto, la especialización del contador no solo se
traduce en habilidades técnicas, sino también en una mayor capacidad para gestionar riesgos,
implementar controles internos efectivos y ejercer criterio profesional ante situaciones de
incertidumbre.
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2115 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
La revisión de la literatura sugiere que la relación entre especialización tributaria y
responsabilidad penal se encuentra mediada por factores institucionales, económicos y
legislativos. La formación continua fortalece la capacidad del contador para interpretar
correctamente la normativa vigente (Vázquez et al., 2025), mientras que la comprensión de los
incentivos fiscales y los riesgos asociados al comportamiento organizacional es fundamental
para una gestión tributaria eficaz (Lara, 2024). Al mismo tiempo, la eficiencia administrativa y la
articulación interinstitucional reducen la discrecionalidad y el riesgo de incumplimiento (Chacón
y Torrealba, 2025; Urra, 2024), mientras que las reformas fiscales inestables y los sistemas de
control insuficientes incrementan la exposición a sanciones penales (Adarve et al., 2022; Quiroz
y Heredia, 2023).
En síntesis, los hallazgos permiten afirmar que la especialización tributaria del contador
no solo incrementa la competencia técnica, sino que también delimita su nivel de
responsabilidad penal. Un contador formado en materia tributaria y penal está mejor preparado
para identificar riesgos, implementar controles preventivos y actuar con diligencia en el ejercicio
de su función, reduciendo la probabilidad de incurrir en ilícitos como la defraudación tributaria.
La evidencia revisada sugiere que el fortalecimiento de capacidades técnicas y la comprensión
de la tipicidad penal constituyen estrategias clave para garantizar la seguridad jurídica, la
transparencia y la integridad en la gestión tributaria empresarial en el Perú.
CONCLUSIONES
La presente investigación permite sostener que la especialización tributaria del contador
constituye un factor determinante en la mitigación de riesgos penales vinculados al delito de
defraudación tributaria. El análisis evidencia que un alto nivel de formación técnica no solo
fortalece la capacidad del profesional para interpretar y aplicar correctamente la normativa
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2116 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
fiscal, sino que también incrementa su habilidad para identificar operaciones irregulares,
evaluar su fehaciencia y anticipar posibles contingencias legales.
A nivel internacional y regional, se observa que la complejidad normativa, la
digitalización de la economía y la fragmentación de los sistemas contables y tributarios
aumentan la exposición del contador a riesgos legales, mientras que la informalidad económica
y las limitaciones institucionales en América Latina refuerzan esta vulnerabilidad. En el contexto
peruano, la evidencia demuestra que la fragmentación normativa, las inconsistencias en las
declaraciones tributarias y las debilidades en los procesos de actualización profesional hacen
necesario que el contador actúe con un estándar superior de diligencia y conocimiento,
particularmente frente a operaciones susceptibles de configurarse como defraudación tributaria.
Asimismo, los resultados destacan que el conocimiento profundo del dolo, y
especialmente del dolo eventual, constituye un elemento clave para la evaluación de la
responsabilidad penal del contador como cómplice. La adecuada comprensión de este
elemento subjetivo permite al profesional ejercer su labor con criterios preventivos, reforzando
la confianza en los procesos internos de la empresa y contribuyendo a la transparencia y
correcta determinación de las obligaciones fiscales.
En síntesis, la especialización tributaria no solo amplía las competencias técnicas del
contador, sino que también delimita su nivel de responsabilidad penal, actuando como un
mecanismo de protección frente a sanciones administrativas y penales. La formación continua,
la comprensión normativa y la integración de criterios ético-profesionales constituyen
herramientas indispensables para garantizar la seguridad jurídica, la diligencia profesional y la
integridad del sistema tributario, fortaleciendo así la gestión empresarial responsable en el
Perú.
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2117 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
Limitaciones
El estudio presenta limitaciones que deben considerarse al interpretar sus resultados: se
centra en el contexto peruano, lo que restringe su generalización a otros sistemas normativos;
adopta un enfoque cuantitativo basado en análisis documental y encuestas dicotómicas, lo que
limita la exploración profunda de experiencias y decisiones profesionales; y se sustenta
principalmente en fuentes secundarias, cuya actualización y alcance pueden no reflejar todos
los escenarios prácticos. Asimismo, el análisis del dolo se desarrolla desde criterios doctrinales,
cuya aplicación puede variar según la interpretación judicial. En consecuencia, futuras
investigaciones deberían incorporar enfoques comparados e internacionales, metodologías
mixtas con estudios de caso o entrevistas, y análisis empíricos que permitan examinar de
manera más contextualizada la relación entre especialización tributaria y responsabilidad penal.
Recomendaciones futuras
Futuras investigaciones deberían promover el fortalecimiento de la formación
especializada mediante programas que integren contenidos tributarios y penales con análisis
de casos prácticos, así como incorporar metodologías cualitativas entrevistas y estudios de
caso que permitan comprender con mayor profundidad los dilemas profesionales vinculados a
la responsabilidad penal. Asimismo, se recomienda el desarrollo de guías y protocolos internos
que mejoren la trazabilidad y el control documental, junto con reformas orientadas a la
armonización normativa entre los ámbitos contable, tributario y penal. Finalmente, resulta
pertinente evaluar el impacto de la digitalización y fomentar una cultura de cumplimiento y ética
profesional que contribuya a la prevención de riesgos legales y al fortalecimiento de la
seguridad jurídica.
Declaración de conflicto de interés
El autor manifiesta que no existen conflictos de interés relacionados con la presente
investigación.
DOI: https://doi.org/10.71112/xpzck886
2118 Revista Multidisciplinar Epistemología de las Ciencias | Vol. 3, Núm. 1, 2026, enero-marzo
Declaración de contribución a la autoría
Alfredo Bryan Alcedan Rodriguez: conceptualización, curación de datos, análisis formal,
adquisición de fondos, investigación, metodología, administración del proyecto, recursos,
software, supervisión, validación, visualización, redacción del borrador original, revisión y
edición de la redacción
Declaración sobre el uso de inteligencia artificial
El autor reconoce haber utilizado herramientas de inteligencia artificial únicamente como
apoyo en la elaboración de este artículo, enfatizando que estas no reemplazan de ninguna
manera el proceso intelectual propio. Tras rigurosas revisiones mediante diferentes
herramientas que confirmaron la ausencia de plagio, los autores afirman que este trabajo es
resultado de su labor intelectual, original y no ha sido previamente publicado ni en plataformas
electrónicas ni generadas por IA.
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